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26 de Outubro de 2021

Conceito de Tributo e as Espécies Tributárias

CONCEITO DE TRIBUTO E AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Frederico Batista dos Santos Medeiros[1]

RESUMO:

O presente artigo tem como finalidade obter-se um conceito de tributo através da análise da redação do artigo , do Código Tributário Nacional, afim de identificar uma determinada obrigação perante o Poder Público, ou suas respectivas autarquias, como de natureza tributária. Posteriormente, analisaremos quais são as espécies de tributos previstos na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional e não havendo conexão entre estes dois diplomas, qual destes deve prevalecer segundo a premissa a ser defendida no presente artigo, com respaldo em diversos entendimentos doutrinários.

Palavras-Chave:Conceito de tributo. Espécies Tributárias. Constituição Federal. Código Tributário Nacional. Prevalência.

ABSTRACT:

This present article has the aim for be obtained a concept of tribute across the analysis of drafting of article 3º, of Nacional Tax Code, up for a identify some obligation before the public authority, or yours relevant municipalities, as if a tax nature. Then, we will analysewich are tax species provided for in the Federal Constitution and in the Nacional Tax Code and as there are no connection between this two codes, which one of these should prevail according the premise being defended in this present article, under the support of a several others doctrinaires understandings.

Keywords: Concepto of tribute. Taxspecies. Federal Constitution. Nacional TaxCode. Prevalent.

Sumário:1. Introdução 2. Conceito de Tributo. 2.1. Prestação Pecuniária. 2.2. Compulsória. 2.3. Em moeda ou Cujo Valor nela se Possa Exprimir. 2.4. Que não Constitua Sanção por Ato Ilícito. 2.5. Instituída em Lei. 2.6. Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada.3. Classificação Jurídica dos Tributos. 3.1. Impostos. 3.2. Taxas. 3.3. Contribuições de Melhoria. 3.4. Empréstimos Compulsórios. 3.5. Contribuições previstas na Constituição Federal de 1988. 3.5.1. Contribuições Parafiscais. 3.5.2. Contribuições de Intervenção de Domínio Econômico e de Interesse das categorias profissionais ou Econômicas. 3.5.3. Contribuições Sociais. 4. Espécies Tributárias de acordo com a doutrina. 4.1. Espécies Tributárias previstas na Constituição Federal – TEORIA PENTAPARTIDA. 4.2. Espécies Tributárias previstas no Código Tributário Nacional – Teoria TRIPARTIDA.5. Prevalência da teoria TRIPARTIDA.6. Conclusão. 7. Referências

1INTRODUÇÃO

A princípio, importante salientar acerca da inexistência de um conceito explícito na Constituição Federal de “tributo”. Analisando o capítulo da Carta Magna o qual dispõe acerca do “Sistema Tributário Nacional”, constatamos que a lei maior remete a Lei Complementar a competência para “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e suas espécies”, conforme redação do artigo 146, inciso III, alínea a, cujo teor abaixo se colaciona:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Conforme se observa através da redação do dispositivo trazido à baila, percebe-se que a competência para fins de conceituação de tributo é infraconstitucional, ou seja, da Lei Complementar.

Como é cediço, e fato notório de suma importância para a tese a ser desenvolvida no presente artigo, a Lei 5.127 de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional) foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988 com o status de Lei Complementar, conforme se observa através da redação do art. 34, § 5º, do Ato das Disposições Transitórias, senão veja-se:

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

§ 5º - Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos § 3º e § 4º

Assim, de acordo com as considerações inicialmente esposadas, percebe-se que o conceito explícito de tributo é aquele delineado na legislação infraconstitucional, in casu, o CódigoTributário Nacional, conforme a seguir será demonstrado.

2 CONCEITO DE TRIBUTO

Conforme dito em alhures, o Conceito de Tributo, de acordo com o ordenamento jurídico brasileiro, encontra-se explicitado no artigo do Código Tributário Nacional, o qual preleciona que:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Em consonância com esta premissa, são as palavras do Ilustre jurista Hugo de Brito Machado, ao dizer que:

O legislador, afastando as divergências da doutrina, disse que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, Art. 3º)[2].

Nestes termos, constatamos que o Código Tributário Nacional por intermédio do dispositivo supramencionado, com seu status de “Lei Complementar” atribuído pelo art. 34, § 5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, no exercício de sua competência atribuída pelo artigo 146, III, alínea a, da CF/88, conceitua explicitamente o que é “tributo”, razão pela qual há de se entender que não possuem nenhuma utilidade os diversos conceitos de tributo desenvolvidos por juristas e financistas.

Portanto, de acordo a premissa ora fixada, entendemos que todos os quesitos que ensejam a caracterização de um tributo encontram-se delineados na redação do artigo , do Código Tributário Nacional, ao conceituar que tributo “(1) étoda prestação pecuniária (2) compulsória, (3) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, (4) que não constitua sanção por ato ilícito, (5) instituída em lei e (6) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Para melhor compreensão da tese ora aventada, passemos a analisar analiticamente todos os seis quesitos cuja constatação cumulativa nos permite identificar determinada espécie tributária.

2.1 Prestação Pecuniária

O tributo é prestação pecuniária conforme se observa na parte inicial do artigo 3º, em análise, assim entendida como uma obrigação do cidadão de prestar dinheiro ao Estado.

A pecúnia é representada pela prestação em dinheiro, em moeda corrente no país ou em cheque, conforme preleciona o artigo 162, I, do CTN, in verbis:“art. 162. O pagamento é efetuado:I - em moeda corrente, cheque ou vale postal”.

A título de esclarecimento, no que concerne ao pagamento de tributo por meio de cheque, a legislação tributária pode determinar as garantias necessárias, sem que tal exigência torne impossível o pagamento ou deixe mais oneroso do que se fosse feito em moeda corrente (art. 162, § 1º, CTN). Ademais, importante salientar que o tributo pago por cheque somente extinguirá o crédito tributário com o resgate do título pelo sacado (ente político), razão do caráter pro solvendo do título (Art. 162, § 2º, CTN).

2.2 Compulsória

O tributo é prestação compulsória por ser uma obrigação não decorrente de contrato, não possuindo assim caráter de voluntariedade ou facultatividade em relação ao seu cumprimento, o que ocasiona em seu caráter de compulsoriedade, não dando assim ao cidadão azo de autonomia de vontade, uma vez que o seu pagamento é obrigatório.

Nestes termos, são as palavras do Ilustre professor Paulo de Barros Carvalho:“prestação pecuniária compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias[3]”.

Registre-se que o caráter de “compulsoriedade” do tributo é derivado do preceito institucional do princípio da legalidade insculpido no artigo , II, da CF/88, o qual preceitua “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se não for por meio de lei”.

2.3 Em moeda ou Cujo Valor nela se Possa Exprimir

Analisando o teor destacado, contido na redação do artigo em destaque (Art. 3º), é constatado que a prestação tributária é pecuniária, isto é, seu conteúdo é expresso em moeda, não sendo admitido a instituição de tributo como obrigação a ser quitada com bens diversos de dinheiro.

Em suma, urge aqui salientar que ordenamento jurídico brasileiro desconhece o pagamento de tributos de forme in natura, assim entendida como a forma diversa de moeda, ou in labore, assim entendido como o pagamento do tributo mediante a prestação de serviços perante o Poder Público.

2.4 Que não Constitua Sanção por Ato Ilícito.

Na análise deste quesito, entendemos que tributo não se confunde com a penalidade pecuniária decorrente do inadimplemento da obrigação tributária. Ou seja, tributo não é multa, e a multa não é tributo.

Nestes termos, são os ditames do nobre jurista Ricardo Lobo Torres:

São inconfundíveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. A penalidade pecuniária resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade da ordem jurídica. O próprio art. do CTN, ao se definir tributo, exclui do seu conceito a prestação que constitua sanção por ato ilícito. Logo, o art. 3º estaria em aparente conflito com o art. 113, § 1º[4].

Pelas considerações acima expostas, constata-se que tributo não pode ser confundido com a multa uma vez que esta decorre do inadimplemento de uma obrigação tributária, não consistindo no objeto da obrigação principal, qual seja o pagamento do tributo em si.

2.5 Instituída em Lei

Tal quesito previsto no artigo em referência diz respeito ao fato de que só a lei pode instituir o tributo. Tal fator decorre diretamente do corolário princípio da estrita legalidade tributária, insculpido nos artigos 150, I, da Constituição Federal de 1988 c/c art. 97, I, do Código Tributário Nacional, os quais, em suma, possuem o preceito normativo o qual estabelece que “somente a lei pode estabelecer a instituição de um tributo ou sua extinção”.

2.6 Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada

Por fim, o ultimo quesito em evidência, que dá ensejo a uma caracterização de um “tributo”, diz respeito, stricto sensu, a imprescindibilidade do lançamento afim de mostrar-se como marco inicial do procedimento de exigibilidade do tributo, conforme dicção do artigo 142 do Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Ademais, imperioso registrar que o lançamento é consumado através de ato documental escrito no qual deverá, obrigatoriamente, quantificar o quantum pecuniário do crédito tributário a ser pago. Em consonância com esta afirmação, são os ditames do ilustre doutrinador Eduardo Sabbag:

Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite lançamento verbal. Além disso, o lançamento é ato vinculado, logo, não discricionário. De fato, o lançamento é balizado ou regrado na lei, vedando-se ao administrador tributário, na ação estatal de exigir tributos, a utilização de critérios de oportunidade ou conveniência (discricionariedade)[5].

3 CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DOS TRIBUTOS

A princípio, antes de discorrermos acerca das espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico tributário de acordo com a premissa a ser defendida através do presente trabalho, é imperioso efetuarmos a classificação jurídica dos tributos, tendo como ponto de partida a “norma jurídica”.

Nestes termos, a classificação jurídica dos tributos somente será possível a partir do exame profundo das normas jurídicas tributárias em vigência, seja de nível constitucional até o âmbito infraconstitucional.

Todavia, é importante ressaltar que a nossa Carta Magna esta comprometida com uma real classificação jurídica dos tributos. Segundo ela, por intermédio de seu artigo 145, confere as pessoas jurídicas a competência para criarem os impostos as taxas e as contribuições de melhoria.

O assunto em pauta gera acaloradas discussões no âmbito doutrinário. De acordo com a premissa a ser adotada no presente artigo, entendemos que a destinação da receita proveniente da tributação não altera a classificação supramencionada. Com base neste afirmação, adiantamos o entendimento de que is empréstimos compulsórios (cuja receita há de ser devolvida ao contribuinte) e as “contribuições (com destinação especifica mencionada nos arts. 149 e 195 da CF/88), podem ser reduzidos à modalidade de imposto, taxa ou contribuições de melhoria.

Assim, podemos dizer que no Brasil o tributo é gênero, do qual i imposto a taxa e a Contribuição de Melhoria são as espécies. Nestes termos, tal classificação é apadrinhada pelo própria Constituição Federal, devendo tal fator levado em consideração por todos os doutrinadores que se disponham a estudar as espécies e subespécies tributárias, em nosso país. O próprio texto constitucional que prescreve que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal estão credenciados na criação dos impostos (ARt. 145, I), taxas (Art. 145, II) e Contribuições de Melhoria (Art. 145, III).

A partir deste raciocínio, é possível entendermos que a Constituição Federal de 1988 não apenas classificou as espécies e subespécies tributárias, mas estabeleceu o regime jurídico de cada uma delas deverá necessariamente observar. Em outros dizeres, a Carta Magna, no tocante a este ponto, vinculou o legislador ordinário da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

Pelo então exposto, a princípio, podemos dizer que a classificação levada a cabo pelo lei superior é apenas conceitual. O modelo de cada tributo está claramente traçado, de acordo com o próprio texto supremo, por intermédio de seu artigo 145, senão vejamos.

3.1 Impostos

Os Impostos, juridicamente falando, consiste em uma modalidade de tributo que tem por hipótese de uincidência um fato qualquer, não consistente em uma atuação estatal específica. Não é por outro motivo que o ilustre doutrinador Geraldo Ataliba[6]classifica os impostos como sendo uma espécie de tributo não vinculado, ou seja, não vinculado a uma determinada ação estatal. Portanto, os impostos são prestações pecuniárias desvinculadas a quaisquer ações estatais.

Ademais, o imposto encontra seu fundamento de validade apenas na competência tributária da pessoa política, não havendo necessidade, para que ele seja instituído e cobrado, de que o Poder Público desenvolva, em relação ao contribuinte, qualquer atividade específica. Com base neste fator, muitos doutrinadores denominam o imposto como um “tributo sem causa”, ou seja, sem causa não em razão de não ter um fato imponível, mas em razão de não haver necessidade de a entidade tributante oferecer qualquer contraprestação direta ao pagante.

O imposto sempre terá como hipótese de incidência um comportamento do contribuinte ou uma situação jurídica na qual ele se encontra. Portanto, o fato imponível do imposto sempre será realizado pelo contribuinte, sem nenhuma relação específica com qualquer atividade do ente público.

Assim, de acordo com o nosso direito positivo tributário nacional, os impostos classificam-se sobre 1) a importação; 2) a exportação; 3) sobre a renda e proventos de qualquer natureza, 5) sobre a propriedade territorial urbana; 6) sobre doações; 7) sobre operações mercantis e 8) serviços de qualquer natureza. Portanto, assim podemos classificar juridicamente os impostos, até mesmo porque é nestes termos a classificação é levada a cabo pela Constituição Federal.

Por fim, a Constituição Federal implicitamente determina que a lei coloque na hipótese de incidência dos impostos fatos regidos pelo direito privado, isto é, da esfera pessoal dos contribuintes e, portanto, desvinculados da ação do Estado. Assim, o texto constitucional, por intermédio de seus artigos 153, 155 e 156, autoriza o legislador ordinário a adotar como hipótese de incidência o fato de alguém 1) importar produtos; 2) exportar produtos; 3) auferir rendimentos; 4) praticar operação de crédito; 5) ser proprietário de imóvel rural; 6) praticar operação mercantil; 7) ser proprietário de veículo automotor; 8) ser proprietário de imóvel urbano; 9) prestar, em caráter negocial, serviços de qualquer natureza, etc.

Enfim, por todo exposto, concluímos pela não-vinculação do imposto a uma atividade estatal, sendo tal afirmação muito bem explicitada através do artigo 16[7], do Código Tributário Nacional.

3.2 Taxas

As taxas são tributos que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal diretamente dirigida ao contribuinte. Esta atuação estatal, de acordo com os ditames previstos no artigo 145, inciso II, da CF/88, o qual traça todo arcabouço da Regra Matriz de Incidência Tributária das Taxas, pode consistir em um serviço público ou em um ato de polícia. A partir daí, podemos efetuar a distinção das taxas de serviço das taxas de polícia.

Nestes termos, a hipótese de incidência das taxas poderá consistir, tão somente, nestes dois fatores, quais seja a 1) a prestação de serviço público e o 2) exercício do poder de polícia. Portanto, a lei da pessoa política tributante deve colocar na hipótese de incidência das taxas ou a prestação de um dado serviço público ou a prática de um ato de polícia.

Logo, para fins de validade da tributação de determinada hipótese de incidência pela via de taxa, é necessária a edição de duas leis pelo ente político tributante: uma, de natureza administrativa, regulando o exercício do poder de polícia ou a prestação do serviço público, outra, de índole tributária. Qualificando estas atuações estatais e atribuindo-lhes o efeito de, uma vez realizadas, darem nascimento a esta modalidade de tributo.

A princípio, entendemos pelas taxas de serviço como sendo ao tributo que tem por modalidade a incidência de uma prestação de serviço público no qual determinado contribuinte é diretamente beneficiado, seja de forma geral ou específica.

Nestes termos, os serviços públicos dividem-se em gerais e específicos. Os serviços públicos gerais, ditos também universais, são os prestados de forma ampla a sociedade, ou seja, de forma indistinta a todos os cidadãos. Eles alcançam a comunidade, como um todo, beneficiando um número indeterminado de pessoal. Como exemplo, temos os casos dos serviços de iluminação pública, de segurança pública, de diplomacia, de defesa externa do país, etc.

Já as taxas de polícia, tem por hipótese de incidência o exercício denominado “poder de polícia”, o qual é diretamente dirigido ao contribuinte. Nos dizeres do ilustre doutrinador Celso Bandeira de Mello[8], o “poder de polícia” consiste no “conjunto de normas que impõem limites ao livre desfrute dos direitos à liberdade e a propriedade das pessoas”. Em outras palavras, o poder de polícia é a faculdade que o Estado tem de, dentro dos limites constitucionais, baixar regras de nível legal ou infralegal, para disciplinar o exercício dos direitos à liberdade e á propriedade das pessoas, compatibilizando-o com o bem comum, no intuito de que o exercícios dos direitos de uns não prejudique o exercício dos direitos de outros, exigindo assim que o Estado expeça regras, harmonizando estes exercícios com o interesse público primário.

No que diz respeito a base de cálculo das taxas, importante salientar que estas poderão dimensionar o custo do ”exercício de polícia”, nos casos das taxas de polícia, ou dos “serviços públicos específicos e divisíveis” (no caso das taxas de serviço), sem qualquer alusão à condição do contribuinte. Caso contrário, a base de cálculo configurará uma base própria de imposto, sendo assim manifestamente inconstitucional pela falta de nexo lógico com a hipótese de incidência do tributo.

Neste embalo, são os dizeres do artigo 77, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, o qual é incisivo ao proibir que a base de cálculo das taxas coincida com a dos impostos, ao prelecionar que “a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas”.

Portanto, a base de cálculo, a princípio das taxas de serviço, deverão ter por parâmetro o custo do serviço público prestado ou posto à disposição do contribuinte. Do mesmo modo, a lei que instituir a taxa de polícia deverá tomar por base de cálculo do tributo “um critério proporcionado às diligências condicionadoras dos atos de polícia, já que estes nenhum conteúdo econômico possuem[9]”. Logo, a vase de cálculo da taxa de polícia deverá levar em conta o valor das custas das diligências necessárias à pratica do ato de polícia. Esta é a sua base de cálculo possível, constitucionalmente exigida. É óbvio que quem vai suportar o ônus econômico do tributo é a pessoa que, em razão de sua atividade solicitou a prestação do exercício do poder de polícia pelo ente tributante.

3.3 Contribuições de Melhoria

A Contribuição de Melhoria consiste em um determinado tipo de tributo o qual tem por hipótese de incidência uma autuação estatal indiretamente referida ao contribuinte.

Com sua previsão delineada no artigo 145, inciso II, da Constituição Federal de 1988, sua hipótese de incidência somente restará caracterizada quando determinada obra pública ocasionar em uma valorização imobiliária dos imóveis que circunscrevem determinada região. A partir deste raciocínio, entendemos que a contribuição de melhoria, embora decorra de obra pública, depende, para caracterizar sua hipótese de incidência, de um fator intermediário, qual seja a valoração do imóvel do contribuinte, em razão desta atuação estatal. Por este fator é considerada um tributo indiretamente vinculado a uma atuação estatal, que, no caso, é a obra pública.

Nos dizeres de Celso Antônio Bandeira de Mello, é “a construção, edificação, reparação, ampliação ou manutenção de um bem imóvel, pertencente ou incorporado a um patrimônio público[10]”. Ainda, de acordo com este ilustre doutrinador, as obras públicas ou se constituem,

Numa utilidade diretamente fruível pelos administrados, sem intermediação alguma de terceiros, vez que, por sua própria natureza e função, entregam por si o proveito público que nelas se encarna (estradas, ruas, praças, parques, viadutos) ou se constituem em elementos instrumentais para a oferta de um serviço (centrais de energia, hidrelétricas, estações de captação e tratamento de água, ferrovias, gasômetros, prédios de repartições, tais como bibliotecas, hospitais, etc)[11].

Portanto, em geral, qualquer obra pública que ocasione na valorização imobiliária de imóveis estabelecidos em determinada região, será dada ao ente tributante que a realizou autorização para tributar os beneficiados com a contribuição de melhoria.

De acordo com as considerações acima delineadas, constata-se que na medida em que a Constituição Federal de 1988 autorizou a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a instituírem impostos, taxas e contribuições de melhoria, entende-se, por óbvio, que a contribuição de melhoria não possui materialidade nem de imposto, nem de taxa. É tributo diferente de imposto, devendo assim em conseguinte, ter hipótese de incidência e base de cálculo diversas desta modalidade de tributo.

Logo, a contribuição de melhoria não pode se confundir com nenhum imposto, nem mesmo com o IPTU ou com ITR. Deve, portanto, levar em conta a mais-valia do imóvel ocasionada pela realização de obra pública.

Neste raciocínio, a hipótese de incidência da Contribuição de Melhoria não é ser proprietário de imóvel urbano ou rural, mas a realização de obra pública que valorizar o imóvel urbano ou rural. Sua base de cálculo, longe de ser o valor do imóvel (urbano ou rural), é o quantum da valorização vivenciada pelo imóvel em decorrência da obra pública realizada pelo ente tributante. Em outras palavras, é o incremento valorativo que a obra pública propiciar ao imóvel do contribuinte.

Portanto, através da interpretação sistemática da norma estampada no artigo 145, inciso II, da Constituição Federal de 1988, é possível obtermos o entendimento de que não é qualquer obra pública que dá ensejo a instituição, por intermédio de Lei (Art. 150, I, CF/88), de contribuição de melhoria, mas tão somente a valoração que a mesma ocasionar nos imóveis dos contribuintes estabelecidos na região contemplada pela mesma.

Nesta linha de raciocínio, são os dizeres do ilustre professor Paulo de Barros Carvalho ao dizer que,

As contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra pública, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos. A efetivação da obra pública, por si só não é suficiente. Impõe-se um fator aleatório que, acrescentando à atuação do Estado, complemente a descrição factual[12].

Ademais, importante salientar que em estrita observância ao princípio dalegalidade (Artigo 150, I, da CF/88 c/c 97, I, do Código Tributário Nacional), tanto a base de cálculo como a alíquota da contribuição de melhoria dfevem ser ficadas por intermédio de lei da entidade tributante, isto é, do ente federativo (União, Estados, Municípios ou Distrito Federal) que realizou a obra pública. É claro que o legislador, ao disciplinar o assunto, não poderá dar ao tributo em pauta o caráter confiscatório, em estrita obediência a norma estampada no artigo 150, IV, da CF/88, o qual dá existência ao denominado “princípio da vedação ao confisco”.

Pelo que é constatado, a obra pública dever ser realizada com apoio na lei da pessoa política a qual detém a competência administrativa para realizá-la. Assim, somente depois de seu término e sendo constada a valoração dos imóveis que circunscrevem a região, se tornará admissível a tributação por via da contribuição de melhoria. Portanto, o tributo em análise não poderá ser exigido antes da realização da obra pública. É imprescindível que, primeiramente, exista a obra pública, valorizando o imóvel, para somente depois o proprietário vir a ser tributado.

Pelo então exposto, concluímos que a contribuição de melhoria não tem por hipótese de incidência apenas a realização de obra pública pelo ente federativo competente, mas sim a efetiva valorização imobiliária decorrente de sua realização.

Registre-se que a base de cálculo do tributo em análise será o valor decorrente da valorização imobiliária que a obra pública causa ao ser concluída, a qual deve ser levada em conta para fins de quantificação da contribuição de melhoria.

3.4 Empréstimos Compulsórios

Os Empréstimos compulsórios é uma modalidade de tributo que deve obediência ao regime jurídico tributário. De acordo com a doutrina predominante, o empréstimo compulsório não passa de um tributo restituível, mas sempre tributo e como tal deve ser tratado, conforme salientam ilustres juristas como Amilcar Falcão[13], Alfredo Augusto Becker[14], Aliomar Baleeiro[15] e Geraldo Ataliba[16].

Na atualidade a sistemática dos Empréstimos Compulsórios vem positivada no artigo 148, incisos I e II, da Constituição Federal de 1988, os quais prelecionam que:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b.

Pelo que se constata através da leitura dos comandos normativos estampados no dispositivo trazido à baila, somente a União, mediante lei complementar, poderá criar empréstimos compulsórios ou aumentar os já instituídos. Ademais, imperioso registrar que no Brasil existem duas modalidades de empréstimos compulsórios; quais sejam: 1) aqueles que visam atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; e 2) aqueles cuja instituição justifica-se em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Apenas estes últimos precisam, necessariamente, de submeter-se ao princípio da anterioridade. A lei complementar que fundamentam a sua instituição ou o seu aumento, deverão aguardar o início do exercício seguinte para incidirem, em estrita obediência ao regramento previsto no princípio da anterioridade, estampado no artigo 150, III, aliena b, da Constituição Federal.

A Constituição Federal de 1988, ao contrário do que prelecionava a sua anterior, a qual outorgava a competência a Lei Complementar, elencou os pressupostos necessários à instituição ou majoração dos empréstimos compulsórios.

É claro que as despesas extraordinárias, decorrente de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e os casos de investimentos públicos de caráter urgente e de relevante interesse nacional não podem tipificar a hipótese de incidência de qualquer empréstimo compulsório. São na verdade os pressupostos necessários à criação ou aumento, por meio de lei complementar, do tributo em análise. O mesmo podemos dizer do investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Nestes termos, a título de exemplo, a ocorrência de calamidade pública não é, nem pode vir a ser, a hipótese de incidência de qualquer empréstimo compulsório. Tal fator apenas dá autorização ao Congresso Nacional, dentro da competência da União, de criar ou aumentar um empréstimo compulsório. Isto será feito descrevendo-se, minuciosamente, por intermédio de lei complementar, a norma jurídica desta obrigação tributária (hipótese de incidência, sujeitos ativo e passivo, base de cálculo, alíquota).

Assim os empréstimos compulsórios correspondem tanto a norma genérica de tributo, prevista na Constituição Federal, como também à definição de tributo delineada no artigo , do Código Tributário Nacional explicitada em alhures, a qual estabelece que tributo é 1) toda prestação pecuniária, 2) compulsória, 3) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 4) que não constitua sanção de ato ilícito, 5) instituída em lei e 6) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. De fato, o empréstimo compulsório é uma prestação em dinheiro que, nos termos da lei (complementar), a União coativamente exige das pessoas que praticam certos fatos lícitos. Assim, do ponto de vista do regime jurídico tributário, os empréstimos compulsórios consistem em uma modalidade de tributo.

Nesta mesma linha de raciocínio, o Ilustre professor Paulo de Barros Carvalho ensina que:

A análise dessa categoria jurídico-positiva (do empréstimo compulsório) revela, de maneira contundente, que todas as cláusulas imprescindíveis à qualificação do tributo nela estão presentes, Há somente um plus, consubstanciado na necessidade de restituição que a lei reguladora deve prever, no que diz com o prazo de devolução e as condições de resgate. O argumento, contudo, não tem força lógica suficiente para bulir no núcleo existencial da figura, por duas razões muito simples: a) satisfaz, plenamente, a definição do art. do Código Tributário Nacional, e b) o destino do produto de sua arrecadação nada acresce à essência jurídica do tributo (art. 4º)[17].

Enfim, de acordo com as considerações expostas ao longo do presente tópico, constata-se que os empréstimos compulsórios é uma modalidade de tributo restituível. É um tributo que, de acordo com a sua hipótese de incidência e base de cálculo, pode revestir a natureza jurídica de imposto, de taxa ou de contribuição de melhoria.

Evidentemente, a União, ao criar os empréstimos compulsórios, deve ficar adstrita ao campo tributário que a Constituição Federal lhe reservou. Não pode, portanto, invadir a seara tributária dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal. Uma eventual invasão de competência ocasionará na nulidade do tributo em questão, anulando a sua incidência e, consequentemente, a norma jurídica que o instituiu. Assim, a União poderá por intermédio de lei complementar, criar empréstimos compulsórios sobre importações de produtos, obtenção de rendimentos, operações financeiras, propriedade territorial rural, etc, todavia, não poderá fazê-lo sobre operações mercantis, prestações de serviços, propriedade territorial urbana e assim por diante, tendo em vista que tais hipóteses de incidência estão no âmbito de competência dos demais entes federativos. Portanto, constata-se que o princípio da reserva de competências tributárias está presente também na tributação por via dos empréstimos compulsórios.

Por tudo que foi exposto, dando início a premissa final a ser defendida no presente trabalho, entendo como indiscutível que, ao contrário do que proclamam outros doutrinadores, os empréstimos compulsórios não se enquadram em uma quarta modalidade de tributo, ao lado do imposto, das taxas e da contribuição de melhoria, mas sim simplesmente na qualidade de uma subespécie de tributo.

Por fim, importante registrar que a vedação contida no inciso IV, do artigo 167 da Constituição Federal de 1988, qual seja de que “nenhum imposto pode ter sua receitavinculada á órgão, fundo ou despesa”, não se aplica a sistemática dos empréstimos compulsórios, uma vez que esta modalidade de tributo deve obrigatoriamente, ter tal vinculação.

3.5 Outras Contribuições Previstas na Constituição Federal de 1988

3.5.1 Contribuições parafiscais

As denominadas contribuições parafiscais não constituem uma nova modalidade de tributo, uma vez que são, simplesmente, tributos.

Conforme ventilado no tópico anterior, os tributos quase sempre são arrecadados pela pessoa política que os instituiu, Como, porém, a capacidade tributária ativa é delegável por lei, nada obsta a que uma pessoa diversa daquela que criou a exação venha, afinal, a arrecadá-la. Para tanto, basta, fundamentalmente, que a pessoa beneficiada busque cumprir suas finalidades públicas ou, pelo menos, de interesse público, insto por exigência do princípio da destinação pública do dinheiro arrecadado mediante o exercício da tributação.

Mas enfim, o que de fato significa a parafiscalidade? A parafiscalidade significa a atribuição, pela lei, da capacidade de serem sujeitos ativos da relação jurídico-tributárias, pessoas jurídicas que arrecadam tributos (autarquias, empresas estatais delegadas de serviço público, entes paraestatais), visando atender suas próprias finalidades, diversas da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios.

Assim, distinguem-se, portanto, do caráter “fiscal” peculiar dos entes políticos porque esta é a arrecadação de tributos próprios pelo Estado.

São tributos parafiscais aqueles criados para certas pessoas diversas do estado e arrecadados por elas próprias. Estas pessoas podem ser públicas autárquicas ou mesmo privadas, desde que suas atividades possuam finalidades de utilidade pública. A título de exemplo, são tributos parafiscais as taxas de pedágio das autarquias ou entidades rodoviárias, a taxa de esgoto das autarquias ou empresas estatais que prestem tais serviços, as taxas cobradas pelas autarquias, os tributos destinados ao INSS, so SESC, ao SENAI, ao SESI, ao INCRA, à OAB, ao CREA, etc.

Desde que se trate de tributo cuja titularidade não seja um ente político (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), o tributo será denominado de “parafiscal”.

Ademais, a designação contribuição parafiscal não retira a um tributo seu caráter tributário. Qualquer quye seja o nome com que se batize, toda obrigação pecuniária ex legeem benefício de pessoa pública ou com finalidades de utilidade pública, é tributo e se submete as garantias fundamentais de direito tributário, denominadas de “princípios tributários”.

Neste embalo, quando um ente político diverso de outro que instituiu um tributo vem a arrecadá-lo para sí próprio, tal fator evidencia o fenômeno da parafiscalidade, consequentemente, a tal tributo será atribuída a nomenclatura de “contribuição parafiscal”.

Deste modo, embora ocorra o fenômeno da parafiscalidade em uma determinada obrigação tributária, conforme dito anteriormente, quando um sujeito ativo da obrigação tributária não coincide com o ente político que o criou, os contribuintes não ficam desassistidos de proteção jurídica por causa da efetiva ocorrência deste fenômeno. Em suma, se a parafiscalidade é simplesmente a cobrança por terceiro, em seu próprio benefício, de um tributo, as denominadas “contribuições parafiscais” são, sem sombra de dúvidas, tributos, podendo, pois, revestir-se da natureza jurídica de imposto, de taxa ou de contribuição de melhoria, conforme variante materialidade de sua hipótese de incidência.

Portanto, em consonância com a premissa a ser defendida na parte final do presente trabalho, as contribuições fiscais são “tributos”, todavia não consistem em uma modalidade de tributo, mas sim em uma subespécie tributária que, a depender de sua hipótese de incidência, podem vir a adquirir natureza de imposto, taxa ou contribuição de melhoria, obedecendo, conforme o caso, a sistemática peculiar de cada caso.

3.5.2 Contribuições de intervenção de domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas

As Contribuições previstas no artigo 149 e seus respectivos parágrafos primeiro e segundo, da Constituição Federal de 1988 são aquelas as quais possuem a seguinte materialidade:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

Através da leitura do dispositivo trazido à baila, percebe-se que a Constituição Federal prevê três modalidades de “contribuições”, quais sejam: 1) interventivas, 2) corporativas e 3) sociais. De acordo com o seu arcabouço normativo, constata-se que todas elas possuem natureza tributária, mesmo porque com a expressa menção aos artigos 146, III, e 150, incisos I e III, ambos da Constituição Federal de 1988, fica obvio que estas modalidades de tributo deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que regem o ordenamento jurídico tributário nacional.

Portanto, podemos afirmas que estas “contribuições” são verdadeiros tributos, embora estejam qualificados pela finalidade as quais pretendem alcançar. Através da variação de suas hipóteses de incidência e bases de cálculo, entendemos que estas espécies tributárias podem revestir da natureza jurídica de impostos ou taxas.

Neste raciocínio, estamos convencidos de que as “contribuições” delineadas no artigo 149 da Constituição Federal não podem, nem mesmo em tese, se revestirem da natureza da natureza de contribuição de melhoria, já que, pelas finalidades que devem alcançar, não se coadunam com a regra matriz de incidência tributária deste tributo, qual seja a “valorização imobiliária decorrente de obra pública”, conforme mencionado em alhures. Além deste fator, o sujeito passivo da contribuição de melhoria é o proprietário do imóvel que vivenciou a majoração de seu valor de mercado em decorrência da realização de obra pública pelo ente político que a realizou em uma determinada região. Portanto, tal fator não possui nenhum nexo com a seguridade, social, nem com a intervenção do domínio econômico, nem, muito menos, com interesses de categorias profissionais ou econômicas.

Ademais, a Constituição Federal de 1988 não aponta a Regra-Matriz de Incidência Tributária destas “contribuições”, uma vez que apenas indica as finalidades as quais estas espécies tributárias devem atingir, quais sejam: a) a intervenção no domínio econômico; b) o atendimento a interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas; e c) o custei da seguridade social.

A partir destas considerações, notamos que as “contribuições” em análise não foram qualificadas, em nível constitucional, por suas regras-matrizes, mas sim por suas finalidades.

Em consonância com esta afirmação, são as palavras de Hugo de Brito Machado:

Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.

É induvidosa, hoje, a natureza tributária destas contribuições. Aliás, a identificação da natureza tributária de qualquer imposição do Direito só tem sentido prático porque define o seu regime jurídico, vale dizer, define quais são as normas jurídicas aplicáveis. No caso de que se cuida, a Constituição afastou as divergências doutrinárias firmando serem aplicáveis as contribuições em tela as normas gerais de direito tributário e os princípios da legalidade e da anterioridade tributárias, com ressalva, quanto a este, das contribuições de seguridade, as quais se aplica regra própria, conforme veremos adiante[18].

Por todo exposto, resta evidenciado que o legislador ordinário da União está autorizado pela Carta Magna a instituir impostos ou taxas para atender uma das aludidas finalidades, desde que não invada a competência dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal, bem como não ofenda os direitos fundamentais assegurados aos contribuintes pelos princípios tributários insculpidos no texto constitucional.

3.5.3 Contribuições sociais

Por fim, outras contribuições sociais previstas arcabouço tributário constitucional são aquelas delineadas nos incisos de I a IV, do artigo 195, as quais visam o financiamento da seguridade social, quais sejam:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

O conceito de seguridade social é variável conforme o direito positivo, abrangendo, de acordo com a atual constituição, o conjunto de ações destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, a previdência e a assistência social, conforme regramento estampado no artigo 194[19].

Além das contribuições sociais destinadas a esta finalidade, porém, existem outras orientadas para o campo não compreendido no âmbito da seguridade, pois “nela não estão incluídos os direitos à educação, à habitação e outros que compõem o conjunto da ordem social em todo o título VIII da Constituição”, conforme salienta a ilustre professora Misabel Abreu Machado Derzi[20]. É o caso, a título de exemplo, do salário educação cujo regramento encontra-se delineado no artigo 212, parágrafo 5º, da Constituição Federal, destinado ao financiamento do ensino fundamental.

Nestes termos, enquanto as contribuições sociais a que se refere o artigo 149, caput, da Constituição têm acepção bastante abrangente, objetivando o custei das metas fixadas de Ordem Social (Título VIII), dentro delas especializam-se aquelas destinadas ao custeio da seguridade social, as quais são disciplinadas pelo artigo 195, da Carta Magna. Em suma, as contribuições sociais são mecanismos tributários advindas da Constituição de 1988, cujo objetivo consiste o financiamento das atividades da União neste setor. E nesta esfera, encontramos as contribuições cuja finalidade consiste, única e exclusivamente, no custeio da seguridade social, voltadas para as áreas de saúde, previdência e assistência social.

4 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS DE ACORDO COM A DOUTRINA

De acordo com a corrente doutrinária majoritária, existem 5 (cinco) espécies de tributos no atual sistema tributário nacional, de acordo com a denominada teoria pentapartida.

Todavia, de acordo com o artigo 145 da Constituição Federal, em consonância com o que preleciona o artigo , do Código Tributário Nacional, existem no ordenamento jurídico brasileiro 3 (três) espécies de tributos, quais sejam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, senão veja-se:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Os comandos normativos estampados nos dispositivos trazidos à baila trazem à tona o entendimento que o ordenamento jurídico brasileiro teria adotado uma divisão tricotômica das espécies tributárias, servindo assim de fundamento para os fiéis defensores da denominada “teoria tripartida”.

Assim, vislumbrando um nítido conflito nas correntes doutrinárias que discorrem acerca das espécies tributárias dentro do ordenamento brasileiro, faz se mistertrazer à tona as principais correntes que discorrem sobre o tema em pauta afim de delimitar a premissa a ser defendida no presente artigo.

Pois bem, a princípio, a corrente teoria bipartida, encabeçada por Geraldo Ataliba[21], também conhecida como “corrente dicotômica”, separou as espécies tributárias apenas em 2 (duas), quais sejam:

1. Tributos vinculados: São aqueles vinculados a uma atuação estatal, quais sejam as taxas e as contribuições de melhoria;

2. Tributos não vinculados: São aqueles não vinculados a uma atuação estatal, quais sejam os impostos.

De acordo com esta teoria, todo arcabouço tributário se resume no dicotômio binômio “imposto-taxa”. Além de Geraldo Ataliba, fizeram coro a esta teoria Pontes de Miranda[22] e Alfredo Augusto Becker[23].

Já a teoria tripartida é aquela prevalente à época da elaboração do Código Tributário Nacional, qual seja no ano de 1966, a qual estabelecia que tributos, independentemente da destinação de sua receita, seriam divididos em 3 (três) espécies, quais sejam (1) impostos, (2) taxas e (3) Contribuições de melhorias, de acordo com os ditames de seu artigo . Esta teoria sempre gozou de grande prestígio entre diversos doutrinadores, já que foi criada a partir da acepção da norma explícita estampada no Código Tributário Nacional de 1966.

Neste sentido, imperioso trazer a baila os ditames do Ilustríssimo Professor Paulo de Barros Carvalho[24], o qual acentua que “há três espécies de tributos: o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria, afirmando-se que o empréstimo compulsório pode assumir quaisquer dessas configurações e as contribuições ou são impostos ou são taxas”.

Já a teoria quadripartida, para seus defensores, como Ricardo Lobo Torres[25], a Constituição Federal estabelece 4 (quatro) espécies de tributos, quais sejam os impostos, as taxas, as contribuições e os empréstimos compulsórios. De acordo com este doutrinador,

As contribuições sociais, de intervenção de domínio econômico e de interesses de categorias profissionais ou econômicas, referidas no art. 149, são abrangidas pelo conceito das contribuições de melhoria previstas no artigo 145, III, da CF/88.

Já para o Professor Luciano Amaro[26], também adepto a esta corrente, de um forma um pouco peculiar diversa das justificativas adotadas na premissa que justifica a prevalência da corrente em pauta, aduz que as espécies tributárias são divididas em,

Impostos, taxas (se serviço, de utilização de via pública e, ainda, contribuições de melhoria) contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos compulsórios, não sendo as contribuições de melhoria uma espécies tributária autônoma, mas sim uma modalidade de taxa.

Ocorre que em meados das décadas de 80 e 90, com o advento da Constituição de 1988, foi acrescentado ao ordenamento jurídico brasileiro as figuras dos empréstimos compulsórios e das contribuições, as quais, em sua materialidade, preencheram todos os 6 (seis) quesitos caracterizadores de um tributo, delineados no artigo do Código Tributário Nacional, quais sejam “(1) prestação pecuniária (2) compulsória, (3) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, (4) que não constitua sanção por ato ilícito, (5) instituída em lei e (6) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

A partir daí, com o advento da CF/88, gerou-se um descompasso com as figuras tributárias previstas no artigo , do Código Tributário Nacional de 1966, o qual separa tricotomicamente3 (três) espécies tributárias, quais sejam os (1) impostos, (2) taxas e (3) contribuições de melhoria. Ou seja, a Constituição Federal passou a prever a existência de 5 (cinco) figuras tributárias e o Código Tributário Nacional de 1966, devidamente recepcionado pela nova Carta Magna no status de “Lei Complementar (ADCT, art. 34, § 5º), previa a existência de apenas 3 (três).

Assim, tal fator ocasionou no surgimento das denominada teoria pentapartida, hoje a corrente predominante entre os doutrinadores e no Supremo Tribunal Federal.

O ilustre doutrinador Aliomar Baleeiro[27] foi um dos pioneiros a aceitar a existência de 5 (cinco) espécies tributárias após o advento da Constituição Federal.

Nestes termos, a teoria pentapartida preceitua a existência de 5 (cinco) espécies tributárias no ordenamento jurídico brasileiro, quais sejam os (1) impostos, (2) taxas, (3) contribuições de melhoria, (4) empréstimos compulsórios e as (5) contribuições.

Pelo então exposto, no que concerne a classificação das espécies tributárias previstas em nosso ordenamento jurídico, as variações de entendimentos doutrinários a respeito tem se apresentado bastante diversificadas, não se chegando a um consenso acerca de um número exato de espécies tributárias previstos na legislação tributária.

Portanto, nos tópicos seguintes, discorreremos acerca das teorias mais aceitas sobre o tema em pauta, com o maior número de doutrinadores adeptos, com seus respectivos fundamentos, para após defender a premissa predominante no presente artigo.

4.1 Espécies Tributárias previstas na Constituição Federal – Teoria Pentapartida

De acordo com a teoriapentapartida, a qual possui como fiéis defensores ilustríssimos doutrinadores como Ives Gandra Martins[28] e Hugo de Brito Machado[29], com base nos preceitos normativos insculpidos na Constituição Federal, os tributos subdividem-se em 1) impostos, 2) taxas, 3) contribuições de melhoria), 4) Empréstimos Compulsórios e 5) contribuições, conforme já suscitado no tópico anterior.

Ainda, a teoria em análise classifica como autônomas as espécies tributárias previstas na Carta Magna de 1988 em razão de seu regime jurídico específico, o qual não podem, de acordo com suas peculiaridades, serem enquadradas como subespécies de tributos.

Nestes termos, de acordo com o professor Hugo de Brito Machado, a subdivisão das 5 (cinco) espécies tributárias previstas na Constituição Federal se fundamenta:

O imposto pela não vinculação do fato gerador a uma atividade estatal referida pelo contribuinte.

A taxa é determinada pelo tributo com fato gerador uma atividade estatal de prestação de serviço público específico e divisível, de utilização efetiva ou potencial, ou do exercício do poder de polícia.

A contribuição de melhoria tem como fato gerador a realização de uma obra que implique valorização no imóvel do contribuinte. Distingue-se do imposto pela atividade estatal específica (obra pública), e da taxa pela prestação da atividade que não é o exercício do poder de polícia e nem a prestação de um serviço público.

As contribuições sociais são as que tem destinação específica do produto arrecadado e finalidade determinada, compreendendo: a) a contribuição de intervenção do domínio econômico, em que caracterizam pela finalidade da atividade de intervenção do Estado no domínio econômico e do produto arrecadado destinar-se ao financiamento dessa atividade de intervenção; b) contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas, em que são instituídas com finalidade de atenderem as entidades profissionais dos seguimentos; e c) contribuição de seguridade social, em que a vinculação da arrecadação é para atender as atividades de seguridade social.

O empréstimo compulsório é o tributo que tem como finalidade atender a um investimento de caráter urgente, com instituição por meio de lei complementar e a aplicação dos produtos arrecadados para a finalidade de sua instituição.

Frise-se que a teoria tripartida é aquela atualmente adotada pelo Supremo Tribunal Federal, o qual exara diversas jurisprudências no sentido de reconhecer que os empréstimos compulsórios (Recurso Extraordinário nº 111.954/PR, DJU24/06/1988) e as contribuições especiais (AI-Agr nº 6585763/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgado em 27/11/2007, AI-AgR nº 679355/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandoski, 1ª Turma, Julgado em 27/11/2007) são espécies tributárias autônomas, uma vez que ostentam natureza jurídica própria que as distinguem dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.

4.2 Espécies Tributárias previstas no Código Tributário Nacional – Teoria Tripartida

A denominada teoria tripartida, a qual possui como fiéis defensores ilustres doutrinadores como Roque Antônio Carraza[30] e Paulo de Barros Carvalho[31], utiliza como critério de classificação das espécies tributárias a vinculação ou não vinculação do tributo em relação a uma atividade estatal em conformidade com o fato descrito na hipótese de incidência. Nestes termos, a vinculação à atividade estatal pode se referir ao contribuinte diretamente, quando esta é diretamente aproveitada por este, ou indiretamente, quando a atividade do Estado é indiretamente relacionada ao mesmo.

Em consonância com esta afirmativa, o professor Paulo de Barros Carvalho[32] preleciona que “a determinação de atividade do Estado a ser vinculada é constatada pelo binômio: hipótese de incidência/base de cálculo, do qual determina a espécie do tributo”.

Portanto, de acordo com a premissa doravante ventilada, amparada pelos doutrinadores trazidos à baila, as espécies tributárias são1) tributos, 2) taxas e 3) contribuições de melhoria. No que concerne as demais espécies tributárias, suscitadas pelos defensores da “Teoria Pentapartida”, quais sejam as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como os empréstimos compulsórios, estes tributos são subespécies de tributos, que a depender dos fatos eleitos pelo legislador na instituição ter vinculação ou não em relação a uma atividade estatal, podem enquadrar-se, em relação a sua materialidade (critério material), em uma espécie de imposto, taxa ou contribuição de melhoria, conforme salientam os ilustres defensores desta premissa[33][34].

Assim, de acordo com as considerações acima expostas, os fiéis defensores da premissa doravante ventilada utilizam como critério de classificação das espécies tributárias o fato do tributo ser vinculado ou não a uma atividade do Estado em consonância com o fato descrito em sua hipótese de incidência.

5PREVALÊNCIA DA TEORIA TRIPARTIDA

Delineadas as considerações que fundamentam todas as premissas as quais delimitam as espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico tributário nacional, entendo que a teoria tripartida deve necessariamente ser a prevalente, no sentido de ser levada a cabo pelos juristas e pelos tribunais do Poder Judiciário, senão veja-se.

Conforme suscitado, o Código Tributário Nacional (Lei 5.172) de 1966, inicialmente editado no caráter de Lei Ordinária, foi recepcionado pela Constituição de 1988 no status de “Lei Complementar”, conforme disposto no § 4º, do artigo 35, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT in verbis:

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos § 3º e § 4º.

Nestes termos, no que concerne a problemática aventada no presente trabalho, qual seja acerca da delimitação das espécies tributárias previstas no ordenamento jurídico tributário nacional, a Constituição de 1988, por intermédio de seu 146, inciso III, alínea a, imputou a Lei Complementar a competência de “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos”, senão veja-se:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Assim, a Lei Complementar, in casu o Código Tributário Nacional, por intermédio de seu artigo , define as espécies tributárias, leia-se “tributo”, como sendo1) os impostos, 2) taxas e as 3) Contribuições de Melhoria. Coaduna com esta afirmação o próprio fato da Constituição Federal de 1988, por intermédio de seu artigo 145, incisos I a III, prescrever que competem a União, Estados, Municípios e o Distrito Federal a instituição comum dos seguintes tributos:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Portanto, de acordo com as considerações acima expostas, tanto a Constituição Federal como o Código Tributário Nacional delimitam a existência das 3 (três) espécies tributárias supramencionadas, razão pela qual coaduno com os ilustres professores Roque Antônio Carraza e Paulo de Barros Carvalho no sentido de entender que, embora a Carta Magna preveja a existência de outras espécies tributárias, quais sejam as contribuições sociais (Art. 195), as contribuições de intervenção no domínio econômico, e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (Art. 149), bem como os empréstimos compulsórios (Art. 148), estas espécies consistem em subespécies de tributos, que a depender dos fatos eleitos pelo legislador na instituição ter vinculação ou não com uma atividade do Estado, se enquadram-se nas espécies de imposto, taxa ou contribuição de melhoria.

Neste sentido, são as palavras do Professor Roque Antônio Carraza:

Neste sentido, já adiantamos que os empréstimos compulsórios (tributos cuja receita há de ser devolvida ao contribuinte) e as “contribuições” (tributos com destinação especificada nos arts. 149 e 195 da CF) podem ser reconduzidos às modalidades imposto, taxa ou, no caso daqueles, até, contribuição de melhoria[35].

Pelo então exposto, com amparo nas considerações expostas ao longo do presente trabalho, as quais possuem amparo na doutrina, entendo pela predominância da teoria tripartida uma vez que no ordenamento jurídico tributário nacional tributo é gênero, do qual, tão somente, imposto, a taxa e as contribuições de melhoria são suas espécies.

6 CONCLUSÃO

Pelo exposto do presente artigo, podemos concluir que a partir da análise dos quesitos estampados no artigo do Código Tributário Nacional, podemos identificar uma espécie tributária a qual, a depender da teoria de classificação destas espécies a ser adotada pelo intérprete, será determinada quantas espécies existem no ordenamento tributário nacional.

Contudo, conforme premissa defendida no presente artigo, a classificação apresentada pelos professores Paulo de Barros Carvalho e Roque Antônio Carraza consiste na melhor forma de classificação das espécies tributárias existentes em nosso ordenamento jurídico.

REFERÊNCIAS

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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 24ª Ed., São Paulo, Saraiva, São Paulo, 2012.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário, 13ª Ed., São Paulo, Saraiva, 2011.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 31ª Ed., São Paulo, Malheiros, 2010.

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários à Constituição de 1967, 3ª Ed, Rio de Janeiro, Forense, 1987.

SABBAG, Eduardo; Manual de Direito Tributário, 7ª Ed., São Paulo, Saraiva, 2014.

TORRES, Ricardo Lobo;Curso de Direito Financeiro e Tributário, 12ª Ed., Rio de Janeiro, 2005.


[1]Mestrando de Direito Tributário pela Universidade Católica de Brasília – UCB. Advogado, Graduado em Direito pela Universidade Salgado de Oliveira, especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET/GO, possui cursos de extensão em Processo Tributário, Planejamento Tributário e Contabilidade Tributária pelo referido instituto (IBET/GO), é especialista em Direito Civil e Processo Civil pela Universidade Cândido Mendes/RJ e Mestrando em Direito Tributário pela Universidade Católica de Brasília/DF. Milita atualmente nas áreas tributária e cível na cidade de Goiânia/GO, sendo associado ao escritório Vellasco, Velasco e Simonini Advogados estabelecido nesta capital. É, também, Coordenador Jurídico da Faculdade Lions, professor nos cursos de Especialização em Direito Tributário oferecidos pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET e pela Faculdade Padrão, em Goiás, e é membro da Comissão de Direito Tributário da OAB/GO.

[2] MACHADO, Hugo de Brito, “Curso de Direito Tributário”, 30ª Edição, Ed. Malheiros, p. 56.

[3]CARVALHO, Paulo de Barros, “Curso de Direito Tributário”, 16ª Ed, P. 25.

[4] TORRES, Ricardo Lobo, “Curso de direito financeiro e tributário”, 12ª Edição, p.236.

[5] SABBAG, Eduardo, “Manual de Direito Tributário”, 7ª Edição, Editora Saraiva, p.412.

[6] ATALIBA, Geraldo, “Hipótese de Incidência Tributária”, 6ª Ed, São Paulo, Mahleiros, 2009, p.137.

[7] Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

[8]“DE MELLO, CELSO BANDEIRA, “Princípios do Direito Administrativo”, 7ª Ed., São Paulo, Malheiros, 2007, p.306.

[9] Geraldo Ataliba, “Taxa pelo exercício do poder de polícia – Fato Gerador – Base de Cálculo”, in RDA 102/488.

[10] DE MELLO, Celso Antônio Bandeira, “Taxas de Serviço in RDTributário 9-10/29.

[11] Idem, ibidem, p. 29.

[12]CARVALHO, Paulo de Barros, “Curso de Direito Tributário”, 16ª Ed, P. 31.

[13]FALCÃO, Amilcar, “Empréstimo Compulsório e Tributo Restituível” – Sujeição ao Regime Jurídico Tributário”, RDP 6/22-47.

[14]“BECKER, Alfredo Augusto, “Teoria Geral do Direito Tributário”, 2ª Ed., São Paulo, Saraiva, 1972, PP. 357-359.

[15] BALEEIRO, Aliomar, “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, 3ª Ed., Rio de Janeiro, Forense, 1974, PP. 297-308.

[16] ATALIBA, Geraldo, “Sistema Constitucional Tributário Brasileiro”, São Paulo, Ed. RT, 1966, p.289.

[17]CARVALHO, Paulo de Barros, “Curso de Direito Tributário”, 16ª Ed, P. 25.

[18]BRITO, Hugo de, “Curso de Direito Tributário”, 30ª Ed., São Paulo, Malheiros, 2009, p. 414.

[19] Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

[20] DERZI, Misabel Abreu Machado, “Contribuição para o Finsocial”, p. 198.

[21] ATALIBA, Geraldo, “Hipótese de Incidência Tributária”, 6ª Edição, São Paulo, Ed. Malheiros, 2002, PP. 130-133.

[22] PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti, “Comentários àConstituição de 19677, PP. 362 e 371-372.

[23] BEKCER, Alfredo Augusto, “Teoria geral do direito tributário”, p.345.

[24] CARVALHO, Paulo de Barros, “Curso de Direito Tributário”, 16º Ed. P. 27-45.

[25] TORRES, Ricardo Lobo, “Curso de Direito Financeiro e tributário”, 12ª Edição, PP.371-372.

[26] AMARO, Luciano, “Direito tributário brasileiro, 14ª Ed., p.81.

[27] BALEEIRO, Aliomar, “Direito Tributário Brasileiro – Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi, 11ª Ed, Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pp. 63 e 71.

[28] MARTINS, Ives Gandra da Silva, “Curso de Direito Tributário”, 13ª Ed., São Paulo, Editora Saraiva, 2011, p. 717-721.

[29] MACHADO, Hugo de Brito, “Curso de Direito Tributário”, 31ª Ed, São Paulo, Editora Malheiros, 2010, p. 69-70.

[30] CARRAZA, Roque Antônio, “Curso de Direito Constitucional Tributário, 27ª Edição, São Paulo, Ed. Malheiros, 2011, p. 558.

[31] CARVALHO, Paulo de Barros, “Curso de Direito Tributário”, 24ª Edição, São Paulo, Ed. Saraiva, 2012, p. 67.

[32] Idem, p.60-61.

[33] CARRAZA, 2011, p. 558.

[34] CARVALHO, 2012, p.65 e p.75.

[35] CARRAZA, Roque Antônio, “CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO”, 25ª Edição, Ed. Malheiros, p. 529.

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